会计环境变革与财务会计理论创新

［摘 要］会计的发展是反映性的，会计环境对财务会计理论和方法具有很大影响。与经济形态从工业经济到新经济的转变、发展观念从无限增长观到可持续发展观的转变、企业从“经济人”到“社会生态经济人”的转变、公司治理从股东单边治理到利益相关者共同治理的转变相适应，财务会计正在经历一系列深刻的变革，即资本范畴从财务资本转变为广义资本，会计目标从绩效导向转变为权益导向，会计对象从资金运动转变为产权价值运动，权益观从业主权益转变为综合权益，资产观从“硬资产”转变为综合资产，收益观从经营收益转变为综合收益，计量属性从历史成本转变为公允价值。

［关键词］会计环境；广义资本；综合权益；综合资产；财务会计理论新

［中图分类号］F234.4［文献标识码］A［文章编号］10044833(2011)03006709

一、 引言

会计环境是会计理论结构的重要组成部分，它对财务会计理论和方法具有很大影响。对此，郭道扬教授精辟地指出：“古往今来，凡天下大事之流演，世界格局之化合，乃至职业之兴衰，学科之演变，事业之起落，无不受环境的影响与支配。故环境问题之研究，不仅从一般意义上讲十分重要，而且是任何一种理论研究的必经之地及深入展开研究之依据。”^［1］会计的产生和发展，与社会经济环境息息相关。会计的发展是反映性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展起来的，并与经济的发展密切相关。^［2］

20世纪70年代以来，以微电子技术和计算机网络为核心的信息技术革命，极大地改变了人类社会的生产方式和生活方式，人类社会开始从工业经济时代进入新经济时代。与此同时，工业经济时代所奉行的无限增长观受到越来越大的冲击，在世界范围内掀起了一股可持续发展的浪潮。可持续发展观强调，社会经济与自然生态协调发展，经济增长、社会进步与环境改善同步进行，既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害。人们对企业性质的认识也不断深化：首先，从“经济人”转变为“社会生态经济人”。在工业经济时代，企业被假定为理性的“经济人”，追求利益最大化是一切企业活动的目标。但随着20世纪70年代以来知识经济的兴起和可持续发展观念逐步深入人心，“自利性假设”和“最大化原则”都面临着越来越大的危机。人的天性中存在这样的可能：当物质生活富足起来后，就开始追求精神世界的富足，而以放弃效率为代价。在工业经济时代，作为“经济人”的企业只重视企业的局部利益，而不关心社会的整体利益；只追求企业的眼前利益，而不考虑社会的长远利益；只强调企业的经济利益，而不重视社会的生态利益；只强调当代人的利益，而不考虑子孙后代的利益，因而产生一系列社会问题和生态问题。经济理论研究的深入和社会实践的发展逐步让世人认识到，企业不仅是“经济人”，而且是“社会人”、“生态人”。新经济时代的企业本质上是一种谋取生态、经济、社会三大利益相统一与最优化的组织，是经济人、社会人、生态人的有机整体，即“社会生态经济人”。其次，从股东单边治理转变为利益相关者共同治理。20世纪80年代在西方国家兴起的利益相关者理论认为，并非只有股东承担了企业经营风险，职工、债权人、供应商等企业的利益相关者都可能是企业经营风险的承担者；并不是只有股东投入的股本才是专用性资产，职工、债权人、供应商等企业利益相关者的资产都具有专用性。由此，企业股东与利益相关者都应拥有一定的剩余索取权。所以，最优的公司治理结构应该是企业利益相关者共同治理企业。

正像工业革命推动了会计实务的改进和会计理论的发展一样，新经济时代会计环境的变革正推动着财务会计理论和方法的创新，财务会计正在经历着一系列深刻的变化。这些变化主要表现为：资本范畴从财务资本转变为广义资本；会计目标从绩效观转变为权益观；会计对象从资金运动转变为产权价值运动；权益观从业主权益转变为综合权益；资产观从“硬资产”转变为综合资产；收益观从经营收益转变为综合收益；计量属性从历史成本转变为公允价值。

二、 资本范畴的转变：从财务资本到广义资本

与知识经济、可持续发展、“社会生态经济人”等会计环境相适应，新经济时代企业的资本呈现出一种“泛化”的趋势，即从传统财务会计中的“财务资本”转变为包括财务资本、人力资本、社会资本、组织资本、生态资本等在内的“广义资本”。

（一） 人力资本

斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中就明确地论述了知识作为投资结果（人力资本）的思想，并将所有社会成员后天获得的有用才能作为固定资本的一部分。“这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他所属的社会，也是财产的一部分……学习的时候，固然要花一笔费用。但这种费用可以得到偿还，并赚取利润。”^［3］1906年费雪在《资本的性质和收入》中首次提出了人力资本的概念^［4］。人力资本的特殊性表现在：(1)人力资本与其所有者的不可分离性。(2)人力资本的流动性，即人力资本随着其所有者的离开而流动。 人力资本在企业中的作用，主要表现为技术能力和管理能力。

（二） 组织资本

企业不是生产要素的简单聚合，而是生产要素的有机结合。马歇尔在其《经济学原理》的第四篇“生产要素——土地、劳动、资本和组织”中就提出应把组织作为与土地、劳动和资本（货币资本）一样的生产要素。“资本大部分是由知识和组织构成的。……知识是我们最有力的生产动力，它使我们能够征服自然，并迫使自然满足我们的欲望。组织则有助于知识……有时把组织分开来算作是一个独立的生产要素，似乎最为妥当。”^［5］管理学大师德鲁克指出：“最简单的工业操作也需要第四种要素：有管理的组织。这第四种要素是现代大规模生产中最重要，同时也是唯一不能被替代的要素。”^［6］作为一种生产要素的组织，可称为组织资本。企业的组织资本在个体人力资本的基础上形成，但不是个体人力资本的简单加总，而是通过组织的长期学习和知识共享积累起来的。组织资本为企业所拥有，一般不随员工的离开而消失。

（三） 社会资本

国家或地区的社会环境、企业与供应商、客户、政府机构及其他组织之间的相互信任、企业的社会关系网络等，也具有资本属性，即需要进行投资，并能产生投资收益。所以，这些都可称为社会资本马克思在《资本论》中论述的“社会资本”，是指单个资本周转的总和，与现代企业理论中使用的“社会资本”是完全不一样的。。规范、价值、制度等是企业社会资本得以产生的历史文化根源，信任是企业社会资本的本质。

（四） 生态资本

新经济时代的企业不仅是谋取自身经济利益的组织，而且是谋取经济利益、社会利益和生态利益协调优化、追求可持续发展的组织。“自然世界是为了我们的利益而存在，它不过是等着我们去使用的一个自然储存的‘资源’而已”。^［7］这种资源，可称为生态资本。“生态资本……表现为生态系统所具有的资源生态潜力、环境自净能力、生态环境质量、生态系统对人类的整体有用性等生态质量因素之和，（是）具有生态价值的资本。”^［8］生态资本具有一种公共产品的特性，其所有权主体是国家。

三、 会计目标的转变：从绩效导向到权益导向

传统财务会计深受经济学中效率观念的影响，其目标建立在对经济效率追求的基础上。然而，公平的伦理观正在影响着财务会计的发展进程，影响着财务会计目标的确定。