“互联网+”直播行业收入确认及相关问题探讨

报告也带来了新的挑战，各行各业对于以收入为主的交易或事项的确认与计量仍然缺乏一个统一且符合会计信息质量要求的方法，不但会影响财务报表的可比性，而且会使财务报表的外部使用者甚至企业决策者受到失实会计信息的影响，做出错误的判断，难以保持行业内财务数据的健康生态。目前，学者们结合新收入准则对“互联网+租赁”以及“互联网+餐饮”行业收入的确认计量方式做出了一定的研究，但对于“互联网+视频”商业模式下收入确认计量的研究较少。本文旨在对“互联网+视频”行业中的典型细分领域——互联网直播平台的收入确认问题，结合新收入准则进行探讨，并针对直播行业收入确认的相关难点问题提出相应的解决建议。

一、“互联网+”直播行业的商业模式及主要收入渠道

直播平台是一个以互动为主要直播内容，利用流媒体技术将主播正在分享的内容以视频的方式实时播送给观众的平台。随着互联网的飞速发展，自2014年开始进入大众视野，直播行业的总市值呈指数级增长。直播行业体量巨大，业内又可细分为众多不同方向，如游戏直播向、体育直播向、户外直播向等。目前，直播市场上不同细分领域的格局已基本定型。

直播平台主要依靠主播带来的粉丝经济（即流量）获取利润，主播的人气几乎已成为一个平台盈利乃至存活的关键，所以各直播平台纷纷通过签约高人气主播来确保自己的活跃用户流量，主播通过与粉丝的互动来赢得粉丝的虚拟礼物（业内称之为“打赏”）。除了依靠主播流量外，以虎牙、斗魚为首的各大直播平台连续引入了广告承接、活动推广、游戏运营、赛事竞猜、会员费以及自营电商等一系列多元化创新赢利点，同时也在助推一些新的自办电竞赛事IP，从而为平台吸引更多的新用户，争夺其他平台处于流失边缘的老用户，以获取新的利润增长点。

经过一段时间的沉淀，直播平台稳定的收入来源主要分为四种：打赏收入、广告收入、会员费收入以及自营电商收入。打赏收入，即粉丝先通过平台购买虚拟货币，再使用虚拟货币购买（以虚拟货币标价的）礼物送给主播，主播可以将礼物兑换为现金。广告收入，主要依据平台自身的品牌影响力和主播流量吸引相关领域的厂商投放广告，以赚取收入。会员费收入，即用户付费购买会员从而享受差异化服务给平台带来的收入。自营电商收入，即销售平台自身、赛事、主播等高流量 IP的周边商品带来的收入。虎牙直播平台发布的纳斯达克财务报告中将收入分为两类，即流媒体收入（live streaming）和其他收入（others）。流媒体即实时直播，流媒体收入即狭义的直播收入，也就是打赏收入;由其他三种渠道获得的收入则分类为其他收入。

二、“互联网+”直播行业各渠道收入的确认与计量

（一） 打赏收入

直播平台采用“总额法”确认收入，而不是把剔除主播分成后的“净额”计入收入，也就是说平台先将用户充值并成功打赏的金额全额计入“营业收入”，随后在与主播约定的结算日，按照合同规定的分成规则计算归属于主播的收入分成，并将此部分计入“营业成本”。具体收入确认与计量思路如下：

首先，由于用户充值购买平台虚拟货币后，即使一般情况下不支持对价的退回，也不应直接确认为收入。根据新收入准则第六条规定：企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入。对于虚拟货币来说，在真正实现兑换为虚拟礼物并送出后，也就是平台履约提供给用户所需虚拟礼物并将其转移进入主播账号后，才能认为实现了虚拟货币的价值，平台完成了履约义务。所以在虚拟礼物被送出之前，客户充值入账的款项应当作为“预收账款”处理，以体现企业对得到这部分价款所承担的“义务”。这部分款项不能计入“合同负债”的原因是，直播平台并不知晓用户将兑换哪种虚拟礼物以及会将礼物打赏给哪位主播，在用户下达兑换指令之前，平台履约义务的内容尚不明晰，不符合新收入准则第五条规定的合同的条件，所以计入“预收账款”更加合理。即当用户充值购买虚拟货币时，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目。

其次，用户在购入虚拟货币后，可以有选择性地为主播购买礼物并送出。有的平台支持用户预先购买礼物并存入账号，在需要时送出;而有的平台仅支持在购买的同时立即送出，即虚拟礼物不在用户的账号上停留，而是直接进入主播的账号中，两个动作一气呵成。对于前者来说，用户购买虚拟礼物仍然不能视为确认收入的时点，所以应将礼物对应额度计入“合同负债”（是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务），完全贴合“合同负债”科目的定义与作用。紧接着，当虚拟礼物被送出后，平台才可以确认收入。即当用户将虚拟货币兑换为虚拟礼物时，借记“预收账款”科目，贷记“合同负债”科目;当用户将虚拟礼物打赏给主播时，借记“合同负债”科目，贷记“主营业务收入”科目。对于后者来说，则可以直接确认为收入，即当用户购买并立即送出礼物时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

最后，对于主播分成问题，站在实务的角度来看，平台给予主播的提成应视作为取得收入而付出的必要成本，因为没有主播就不会有用户充值并送礼，所以归属于“营业成本”内容。另外这一问题还涉及到主播与平台是劳务关系还是合作关系，以及主播是否签约，都会影响到主播提成的入账问题。

（二）会员收入

会员收入的确认问题单独来看并不难，但如何确定平台同时推出的激励方案是主要难点。激勵方案是指平台为吸引用户开通更高时长的会员而提出的额外权益期限奖励。以虎牙直播的“帝皇”开通方案为例：开通帝皇需要15万元人民币，期限为一个月，假设激励方案为开通帝皇后再多赠送一个月的期限，价值3万元人民币（会员开通后，到期前可续费，续费价格远低于开通价格）。由这一方案可知，直播平台存在额外提供一个月会员差异化服务的履约义务。由于差异化服务是按期限提供的，所以收入也应随服务期限的时间进度确认，属于新收入准则规定的“在某一时段内确认的收入”。在确定好收入的确认方式后，需考虑计量问题。依照新收入准则的思路，15万元收入总额应按全部履约义务期间分摊，即每月确认7.5万元的会员收入。为减轻会计人员的工作负担，会员收入可以每月一确认，也可以根据平台需要，自行确定结转收入的时间点。

（三）广告收入

广告计费模式一般有三种，即CPC、CPA 和CPS，均按交易单数进行后期结算。CPC（Cost Per Click）即按点击收费，只要用户点击广告进入宣传界面即算一单交易完成。CPA（Cost Per Action）即按行为收费，行为可由厂商和平台自由协商，比如点击并注册账号（CPL，Cost Per Lead）、注册账号并持续活跃一定时长等，这些“action”存在明确的、双方认可的界定方式，以防止结算时出现广告费用纠纷。CPS（Cost Per Sale）即按效果收费，效果同样也是由双方协商确定的，比如能为厂商带来一定百分比的收入增长、访问量增长等。

无论是CPC、CPA还是CPS，在合同满足新收入准则第五条的情况下，都可以按照履约进度在履约期间内结转进入收入，只不过客户对每单交易实现方式的要求不同。本文认为，合同双方应对每单交易的实现方式以及实现时点做出双方认可的、清晰的规定，合同条款要么明确每单交易价格，最后按单价×单数结算，要么明确合同总金额与需要的单数。这样一方面能够避免合同纠纷，另一方面能够避免双方利用履约进度来调节收入与费用，进而操纵利润。换言之，双方理应对合同期限内任意一时点的履约进度做出一致的判断，按照公允的履约进度结转收入与成本。

（四）电商收入

电商销售商品的模式分为两种：一种是以现金作为对价的销售，另一种是以虚拟货币作为对价的销售。模式一往往附有不构成单项履约义务的销售退回权，这是以淘宝为首的国内各大电商平台为提高用户购买体验以及企业竞争力而推出的消费者保障规则，目前已基本成为电商行业的必备服务。对于附有“销售退回权”的销售，直播平台应当在确认收入之前预计退货率，潜在退货部分不可确认收入，而应作为负债处理。账务处理原则参考新收入准则中“对于特定交易的会计处理”的内容。模式二本质上与打赏收入的确认一致，都是通过某种渠道刺激用户消费虚拟货币，推进平台的履约进度，实现平台完成负债到收入的转化。模式一是收到现金或确认应收账款，资产增加;模式二是消除负债，负债减少。所以只需将模式一账务处理中的“应收账款等”替换为“预收账款”即可。

三、直播行业收入确认相关难点问题与解决建议

虽然直播平台四种收入渠道的收入确认逻辑主线已明晰，但随着直播行业盈利模式的多元化，仅仅依靠上述逻辑显然无法应对实务中出现的各种问题。本文对目前出现的相关热点问题进行讨论。

（一）虚拟礼物的性质界定问题

直播平台的打赏依靠虚拟货币来实现，但获取虚拟货币的渠道并非只有购买（充值），用户还可以通过完成平台制定的任务获得虚拟货币，比如连续登录签到、注册平台推广的APP并试用，或者新用户注册。对于购买所得部分的虚拟货币，虽不具有实物形态，但属于商品的范畴;对于完成任务所得部分的虚拟货币，更接近于劳务报酬的定义。商品和劳务在新收入准则下有不同的账务处理原则，所以，如何对虚拟货币的性质做出明确界定是实务界普遍争论的一个议题。

平台的后台系统应设计能区分两种渠道获得的虚拟货币的功能，实现分类管理。对于用户购买（充值）的虚拟货币，是通过常见的价值交换得到的，满足商品的定义，故属于商品，账务处理参考前述“打赏收入”即可;对于用户完成平台指定任务而获得的虚拟货币，有劳务报酬的性质。若用户得到的报酬性质的虚拟货币能行使与充值获得的虚拟货币相同的功能，则相当于平台为获得某种收入或潜在收入，从而承诺了这部分虚拟货币的购买力，属于主营或其他业务成本的内容，应按合理方法计量。本文认为，计量方法设计的核心思想应为“购买法”，其原则是买入商品或劳务的价值为付出商品或劳务的对价，即以付出的虚拟货币价值确定成本。若以劳务本身的市场价确定成本的话，很有可能出现高估的情况，因为市场价中必然存在定价者留出的利润空间，而平台送给用户的报酬性虚拟货币的实际价值，一定低于平台在外部通过第三方完成任务而按市场价成交的商业合同价。因此，平台只需确定全部渠道兑换的虚拟货币价值的加权平均值，该数值对成本的反映更加客观。

（二）虚拟货币充值优惠方案对收入确认与计量的影响问题

平台需要整个用户群体源源不断地充值来维持自身的运营，所以为获取更多充值额，平台提供了“多充多返”的充值方案。例如：方案一“充100返20”、方案二“充200返50”。充值的每一单虚拟货币的单位收入并不难核算，关键在于主播收到的礼物若是以不同充值方案兑换的虚拟货币所购买的话，礼物是否具有同等价值？平台按礼物面值给予主播的分成又是否相同？

既然返送货币的前提是激励用户更多充值，也就是平台为获得更多收入，那么返送的虚拟货币因此就具有了“销售费用”的性质。账务处理参考如下案例：假设用户甲充值100元，将获得价值120元的虚拟货币，相当于平台承诺了这120元虚拟货币的购买力，承担了允许用户消费的义务，属于预收账款性质的负债。另外平台收到了100元现金，发生了20元的销售费用。从理论上讲，使用不同充值方案产生的虚拟货币购买的打赏礼物必然不具有同等价值。因为返送力度不同，两组充值方案对全平台虚拟货币总量的冲击力不同，贬值效果自然也不同。同样价值3 000元的礼物，利用方案一购买需2 500元，而利用方案二购买则需2 400元。关键在于，虽然主播获得的打赏礼物的价值可能不同，但由于主播与平台分成是以主播为平台创造的总收入为基础计算的，而不是净收入，所以这样的分成逻辑并不要求主播承担平台的销售费用，所以即使礼物价值不同，给予主播的分成却仍然相同。

（三）会员开通激励方案对收入确认与计量的影响问题

开通会员（虎牙直播的会员为“贵族”）时，开通高级别会员往往伴有平台将赠送额外会员期限的激励方案，激励方案必然会对收入计量金额产生影响，该如何体现？

笔者认为，由于激励方案延长了会员权益的期限，相当于增加了企业履行履约义务的周期，单位履约进度所分摊的收入金额也被稀释，所以对于计量问题可以按照新收入准则允许的履约进度衡量方法，将赠送的会员期限纳入总履约期间，一起分摊此单开通会员的收入即可。

（四）主播与平台关系的界定问题

主播是否为公司员工？应签订劳动合同還是商业合同？若双方不是劳务关系而是合作关系的话，主播的签约费应如何入账？给予主播的分成又该怎样入账？

厘清主播与平台的关系，对于平台收入以及主播分成的账务处理问题有着先决性的作用。若双方为劳务关系，给予主播的分成应计入“应付职工薪酬”或者“管理费用——劳务费”科目：若双方为合作关系，分成所计入科目应体现平台收入被“分走”的实质。各大直播平台并没有就此问题做出官方性的回答，笔者在网络上查询到的大量非官方资料显示，主播与平台签订的并非劳动合同，而是商业合同，具体名为《艺人签约合同》，所以给予主播的分成不会进入“应付职工薪酬”科目。下面是虎牙直播平台的母公司“欢聚时代”在美国纳斯达克上市后公布的财报，其中营业成本明细内容如右上图所示。

由图可知，占比最大的部分是“Revenue sharing fees and content costs”，可以理解为“收入分成费用和内容成本”，另一项相关的是“Salary and welfare”，也就是“职工薪酬与福利”。虽然在整个财报中，并没有披露主播签约费用记入了哪一科目，但进入“收入分成费用和内容成本”是最符合逻辑的，因为每家直播平台最主要的成本都是主播昂贵的签约费，一般占到总营业成本的80%左右，显然不是占比偏低的“Salary and welfare”，反向印证了主播与平台是合作关系，签订商业合同。

但回归到具体账务处理中，我国会计准则不要求设置“收入分成”类科目，考虑到收入分成仍属于“营业成本”的范畴，所以本文认为直接将分走部分计入“主营业务成本”即可。

（五）附有“销售退回权”的自营电商销售收入确认与计量问题

直播平台自营电商所销售的商品，一般或应当附有“7天无理由退货”条款，即销售商品合同附有“销售退回权”。对于附有这一特殊权利的销售合同，收入确认的核心问题是“合理预计退货率”，而对于将电商作为副业的直播平台来说，退货率的预计恐怕难以做到“合理”，再加上不同直播平台对退货率没有一个统一的判断标准，所以在电商收入上很有可能存在高估现象。

虽然新收入准则并没有明确预计退货率是如何确定的，但本文认为，相关管理人员应充分考虑用户退货的原因，尽量降低因为平台自身过错导致的退货，如质量不过关、运输途中损坏、超过保质期、售价偏高等。同时，退货率的预计应参考平台内外部有经验人员的合理建议，以谨慎性为原则，保守预测，宁高不低。随着电商业务的持续运营，当退货率的预计有长时间的实际数据作为支撑时，这一问题便可迎刃而解。

【主要参考文献】

[1] 艾媒咨询.2018—2019 中国在线直播行业研究报告[EB/OL].https：///c400/63478.html.2019-01-23.

[2] 俸芳，杜骁宇，吴燕妮.网络游戏企业自主运营模式收入确认探析[J].商业会计，2019，（10）.