企业合并中的会计与税收处理

摘要：众所周知，同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并在会计处理上存在很大差异，那么在税收处理及相应确认“递延所得税”方面是否也有差异呢?文章从同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并两个层次，合并方、被合并方、被合并方股东三个角度概述了企业合并中的会计与税收处理。

关键词：同一控制；非同一控制；企业合并；会计处理；税收处理

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据企业合并准则中的划分。企业合并分为两大基本类型——同一控制下与非同一控制下的企业合并。众所周知，两者在会计处理上存在很大差异，那么在税收处理及相应确认“递延所得税”方面是否也有差异呢?本文分别从同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并入手，阐述有关“企业合并中的会计处理与税收处理”。

一、同一控制下企业合并的会计处理与税收处理

同一控制下企业合并，指“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的”。该类合并涉及的“主角”有三方：合并方、被合并方及被合并方股东。

(一)三方的会计处理

合并方：合并方以支付的现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

被合并方：一般情况下。仅需要对股东的更换做出会计处理，除非出现经批准国有企业改制成立新公司或合并方取得被合并方100％股权的情况下，被合并方按确定的可辩认资产、负债的公允价值调整其账面价值。

被合并方股东：处置长期股权投资，结转长期股权投资的账面价值，将出售所得与长期股权投资的账面价值之差计入投资收益。

(二)三方的税务处理

合并方：根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的有关规定：企业股东在企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

3.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

结合以上规定，合并方应区分是否符合上述条件进行“特殊性税务处理”亦或按照一般性税务处理，从而确定被合并资产和负债的计税基础。若符合特殊性税务处理时，接受被合并企业资产和负债的计税基础以其原有计税基础确定，若符合一般性税务处理时，则以该被台并企业资产的公允价值为计税基础确定。

被合并方：在控股合并的情况下，仅在控制权上发生了变化，因此无需作出相关税务处理：在吸收合并情况下，若采用特殊性税务处理，以其原计税基础确定资产、负债的计税基础，故不存在所得税的清算。

被合并方股东：若合并各方均采用特殊性税务处理，则以原持有的长期投资成本为计税基础，无需确认股权转让所得或损失；若合并各方均采用一般性税务处理，则应当确认股权转让所得或损失。

以下用实例具体说明：

例1：A、B、C公司分别为甲公司控制下的于公司，其中A于2006年3月成立时，由甲、D分别以800万元、200万元银行存款出资，分别占A注册资本的80％、20％。2009年7月30日。B以增发500万股普通股(市价4.35元/股)自母公司甲处和D处取得A100％的股权，对A公司进行同一控制下的吸收合并。假定除所得税率为25％外，不考虑其他相关税费。2009年7月30日A公司资产、负债账面价值、公允价值、计税基础如表1：

合并方B公司的处理

①合并方B公司的会计处理：

借：银行存款　600

应收账款　700

库存商品　780

固定资产　900

递延所得税资产　20

贷：短期借款　700

应付账款　400

递延所得税负债　50

坏账准备　80

股本——甲公司　400

股本D公司　100

资本公积——股本溢价　1270

②合并方B公司的税务处理：

本例中B公司增发股票的公允价值为500×4.35＝2175万元，占交易支付总额2175万元的100％，依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的有关规定，可选择特殊规定进行税务处理，合并方B公司按照被合并方A公司资产和负债的计税基础确定台并资产的计税基础，这种税务处理与一般选用的税务处理将会产生较大区别，具体差别见表2：

在选用特殊规定进行税务处理时。B公司合并资产、负债的账面价值与计税基础与该资产、负债存在于A公司时没有变化，因此在该同一控制下的吸收台并中B公司取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，无需确认新的递延所得税。

在选用一般规定进行税务处理时，由于以公允价值作为计税基础，因此产生新的暂时性差异，“库存商品”产生了120万元暂时性差异，“固定资产”产生了100万元暂时性差异，并由此B公司将重新确认“递延所得税资产”75万元。

被合并方A公司的处理

①被合并方A公司的会计处理：

借：短期借款　700

应付账款　400

递延所得税负债　50

坏账准备　80

股本——甲公司　800

股本—D公司　200

资本公积　50

盈余公积　150

未分配利润　570

贷：银行存款　600

应收账款　700

库存商品　780

固定资产　900

递延所得税资产　20

②被合并方A公司的税务处理：

若合并各方均选用特殊性税务处理，则A公司作为被合并企业，其台并前的相关所得税事项由合并企业承继，同时由于B公司成为A公司资产、负债的一个延续，故A公司无需进行所得税的清算。

若合并各方均选用一般性税务处理，那么A公司则需要进行所得税的清算，如本例A公司将取得清算所得＝(2175-75)1770＝330万元

被合并方股东甲、D公司的处理

①被合并方股东甲、D公司会计处理：

甲公司：

借：长期股权投资——B公司1740

贷：长期股权投资——A公司800

投资收益　940

D公司：

借：长期股权投资——B公司435

贷：长期股权投资——A公司　200

投资收益　235

②被合并方股东甲、D公司税务处理：

若合并各方均选用特殊性税务处理。则甲、D公司在计算确定当年应纳税所得额时应调减产生的应纳税暂时性差异940万元、235万元，同时由于甲公司长期股权投资的计税基础是以其“原持有的被合并企业股权的计税基础确定”，因此长期股权投资由于账面价值与计税基础之问的差额必定会产生递延所得税负债。根据《企业会计准则》规定“与

子公司、联营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。”因此实际中若甲公司、D公司管理层意图长期持有该投资即可无需确认该递延所得税负债，只有意图在未来进行处置、转让时才需确认相应递延所得税负债(1740-800)×25％＝235万元、(435-200)×25％＝58.75万元。

若合并各方均选用一般性税务处理，由于长期股权投资账面价值与计税基础相同，故不产生递延所得税，但甲公司、D公司应确认由于处置长期股权投资而实现收益应缴所得税。

以上针对同一控制下企业合并的会计处理与税收处理进行了阐述，结合案例我们可以发现，在企业合并业务中虽然会计处理的方法是一定的，但是由于选用的税收政策不同，因此会在递延所得税的确认、应纳税所得额的计算、所得税的缴纳方面产生较大差异。

二、非同一控制下企业合并的会计处理与税收处理

非同一控制下的企业合并，是指“参与合并各方在合并前后不受同方或相同的多方最终控制的合并交易”。该类合并涉及的“主角”仍是合并方、被合并方及被合并方股东。

(一)三方的会计处理

合并方：合并方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

被合并方：与同一控制下的企业合并相同，被合并方在一般情况下，仅需要对股东的更换做出会计处理。

被合并方股东：处置长期股权投资，结转长期股权投资的账面价值，将出售所得与长期股权投资的账面价值之差计入投资收益。

(二)三方的税务处理

合并方：根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的有关规定(具体规定见“同一控制下企业台并的税收处理”)，合并方应区分进行“特殊性税务处理”或一般性税务处理，从而确定被合并资产和负债的计税基础。

被合并方：在控股合并下，被合并方无需作出相关税务处理：在吸收合并下，被合并方可选用特殊性税务处理或一般性税务处理作出相关税务处理。

被合并方股东：若合并各方均采用特殊性税务处理，则被合并方股东以原持有的长期投资成本为计税基础。因此无需确认股权转让所得或损失；若合并各方均采用一般性税务处理，则被合并方股东应当确认股权转让所得或损失。

以下举例对非同一控制下企业合并的会计与税收处理进行分析说明。

例2：A公司于2006年3月成立时，由甲、D公司分别以800万、200万元银行存款出资。分别占A公司注册资本的80％、20％。2009年7月30日，B公司以增发500万股普通股(市价3.48元/股)为对价自甲处取得A公司80％的股权，对A公司进行非同一控制下的控股合并。假定除所得税率为25％外，不考虑其他相关税费。2009年7月30日A公司净资产账面价值1770万元；公允价值2175万元

合并方B公司的处理

①合并方B公司会计处理：

借：长期股权投资——A公司　1740

贷：股本——甲公司　500

资本公积——股本溢价　1240

②合并方B公司税务处理：

本例中B公司增发股票的公允价值为500×3.48＝1740万元，占交易支付总额2 175×80％＝1740万元的100％，依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的有关规定可以选择特殊规定进行税务处理，这样长期股权投资将会产生940万元(1740万元-800万元)的应纳税暂时性差异，结合《企业会计准则》中对子公司、联营企业投资等相关的应纳税暂时性差异的规定，投资企业可以不确认相应的递延所得税负债。否则应确认该递延所得税负债＝940×25％＝235万元。

若合并各方选用一般规定进行税务处理，由于以公允价值作为计税基础，故无需确认递延所得税。

被合并方A公司的处理

①被合并方A公司会计处理：

借：股本——甲公司　800

贷：股本——B公司　800

②被合并方A公司对此合并的税务处理：

由于注册资本没有变化，仅仅是股东的变更。故A公司无需进行税务处理。

被合并方股东甲的处理

①被合并方股东甲公司会计处理：

借：长期股权投资－B公司　1740

贷：长期股权投资——A公司　800

投资收益　940

②被台并方股东甲公司税务处理：

若合并各方均选用特殊性税务处理，则甲公司在计算确定当年应纳税所得额时应调减产生的应纳税暂时性差异940万元。而对于长期股权投资账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异是否确认递延所得税负债，则应根据《企业会计准则》对子公司、联营企业投资等相关的应纳税暂时性差异的规定，同时结合企业管理层持有意图而定。若需确认则会产生递延所得税负债＝940×25％＝235万元。

若台并各方均选用一般性税务处理，由于长期股权投资账面价值与计税基础相同，故不产生递延所得税，但甲公司应确认由于处置长期股权投资而实现收益应缴所得税。

结合以上非同一控制下的企业台并案例可以看出，当合并各方均采用特殊性税务处理时，合并方、被合并方股东(除了在管理层意图长期持有该投资的情况下)在确认取得的合并企业股权时均产生了暂时性差异；而在选用一般性税务处理时，台并方、被合并方股东在确认取得的合并企业股权时均未产生暂时性差异。

以上对企业合并业务中的会计与税收处理业务进行了概述，从中我们发现由于会计处理遵循会计准则，税收处理遵循税收法规，从而造成了资产的账面价值与计税基础之间存在了差异，并由此产生了相关递延所得税资产与负债。应该说会计与税收之间的差异是广泛存在的，而不仅仅存在于“企业合并”业务中，但是从中引发的问题却是深刻的，随着我国税收、会计改革的逐步深入，税收制度与会计准则之间将出现越来越多的差异，因此企业在遵循公认会计准则对会计要素进行确认、计量和报告的过程中，还必须按税法的规定来确认、计量会计要素，只有这样才能对国家和企业利益分配关系做出正确处理。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解[M]人民出版社，2008：271-272，305-307

[2]中国注册会计师协会，2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M]中国财政经济出版社，2008：91-107