论完工效益会计的成本管理观

摘要：在全球竞争的市场环境中，产品开发速度和迅速满足高增长的市场需求的能力日益成为企业成功的关键因素，完工效益会计正是帮助企业有效改进“生产周期”这一关键成功因素的一种战略技术，是一种在瓶颈资源下管理物资流的有效手段。本文从成本管理的角度，探讨了完工效益会计的成本观念，解读了完工效益会计核算与报告中的成本管理思想，并将完工效益会计与变动成本会计、作业成本会计进行了比较，指出它们各自对实现企业盈利目标的作用。

关键词：完工效益会计 成本 变动成本 作业成本

完工效益会计（TA）由Eliyahu M.Goldratt 在1980年建立，起初是作为一种安排生产的技术，却为企业的成本管理提供了很多帮助。近年来，实务界把它和适时生产制（JIT）、全面质量管理（TQ）、作业成本管理（ABCM）等理论联合起来使用，其成本管理思想值得我们关注。

一、完工效益会计对成本的认识

（一）时间成本是取得竞争优势的的关键

传统的企业管理理论认为产品的质量、成本是企业运营的重要因素，而时间常被置于次要地位。因此在传统的组织结构和流程设计中，往往追求高质量、低成本、大批量，决策层很少考虑和衡量企业生产经营一次生产循环的时间消耗和提高系统的全面应变能力以及反应时间。在实际生产中，由于流程的限制，如设计能力、批量、生产计划、作业日程批准等造成时间的间隔；质量问题，如设计不合理、产品不成熟、废品造成的返工时间；组织结构性弊端，如生产过程涉及的制造单元重叠复杂、在制品与信息迂回流动、准备等待时间过长等原因，使很多时间被白白浪费，造成资产运营效率低下，不能满足顾客要求的交货期，从而使企业丧失了占领市场和扩大市场份额的机会。近年来，随着市场竞争的日趋剧烈，理论界与实务界都认识到提高企业快速反应市场的能力是企业竞争优势的来源。具有快速反应能力的企业行动迅速，比竞争对手学习更快、创新更快，能对复杂变换的外部环境反应灵敏、及时调整产品结构，快速地研发、生产、销售新产品，并以时间为基础抢夺占领市场，这要求工业工程进行相应变革。完工效益会计正是帮助企业有效改进“生产周期”这一关键成功因素的一种战略技术，它是一种在瓶颈资源下管理物资流，进而实现企业整体盈利的一种方法。

在时间成本的观念上，完工效益会计与适时制生产（JIT）追求的目标是一致的，它们都建立在力求消除一切浪费和不断提高生产率的基础上，它们的关注对象都涉及从产品设计直到产成品发送至顾客手中的一系列的生产活动，只要这些活动是产出一件最终产品所需要的， 包括从原材料开始的各个在制品生产阶段，都必须向消除一切浪费、不断提高生产效益的目标看齐。

许多管理者认为完工效益会计对时间与效益的关注非常重要，因为它强调分析“瓶颈”资源的最优利用，以及缩减从产品设计至实际投产的时间和从订货至交货的时间，以增加盈利能力。实践证明，完工效益会计还可以与其他的管理技巧，如全面质量管理、适时生产与作业成本管理联合使用。

（二）瓶颈资源的最优利用是成本管理中的重点

“瓶颈”（或称为制约）资源是完工效益会计的核心概念，它是指一个企业在没有足够能力满足市场需求时的资源上的限制，如果市场需求超出了企业的生产能力，那么在生产过程中会至少存在一个瓶颈。特别是随着时间的推移，当企业的产品组合变化或市场对各种产品的需求发生变化时，瓶颈资源及其数量就会发生改变。完工效益会计着眼于缓解或扩充瓶颈以取得企业的整体利益。它认为瓶颈资源决定着企业的业绩，在存在某种瓶颈的情况下，企业应生产瓶颈资源条件下单位获利能力最高的产品，因为瓶颈资源处的加工时间是有限的、固定的和非常宝贵的。完工效益会计特别强调，在“瓶颈”存在的条件下，应对生产产品的定单进行优化排序，具体应按照每单位稀缺资源使用的时间内可获得最高完工效益的原则进行。因为在资源有限的情况下，企业只有生产和销售其多样化产品组合中“价值最高”的那一种组合，才能获得最大利益。

完工效益会计认为，企业的管理当局应特别关注“瓶颈”资源而不应仅仅关注传统意义上的产品成本。这一点上，完工效益会计的贡献是巨大的，它使管理当局重新思考有关企业目标的一些基本假设和成本管理的内容。它认为管理者必须放弃“传统的成本观念”（完全成本会计）。因为传统的成本管理单纯地强调成本降低，特别是单位产品成本的降低，却忽略了这一事实，即传统的成本管理忽视了大量存货的成本。采取完全成本法会促使管理者为追求账面利润指标，而生产过量存货。完工效益会计特别强调降低存货的重要性以实现企业整体利益。它认为“局部最优之和永远不会超过整体最优”。在传统的成本管理的思想下，经营者可能努力取得局部最优而以牺牲全局最优为代价。而完工效益会计强调企业的总目标不是降低成本或提高效率，而是（对盈利企业而言）赚钱。尽管降低成本或增加效率可能有助于实现赚钱的目标，但是这些行动经常事与愿违。完工效益会计试图提醒管理当局在努力降低成本或提高效率时，应该清楚是什么原因使赚钱比较困难。

二、完工效益会计核算与报告中的成本管理聚焦

（一）完工效益会计核算中的成本管理关注

完工效益会计引入了一种最低变动成本计算系统，其中只涉及三个变量：产出，用销售收到现金减去材料成本计量；运营费用，是指除材料成本外的所有组织费用；存货，用已经购买但尚未转化为现金的资产（设施、设备和材料）计量。目标在于努力保持稳定（或最好降低）运营费用和存货的同时，实现产出最大化。在完工效益会计中，直接材料被视为变动成本，而直接人工和其他所有成本被视为固定成本。这样可以使过度生产的动机最小化，同时实现根据公司个别生产作业容量聚焦产出最大化的动机。

从本质上说，完工效益会计是假设企业拥有一些固定的生产资源，包括建筑物、固定设备和劳动力，利用这些资源购买原材料和零配件，经过工业流程产生出销售收入。在这一设想下，财务目标最恰当的定义是完工效益最大化，表示如下：销售收入低于直接材料成本。当其他所有因素成本固定后，此目标就会激励管理者为企业去创造最大的利润。

在完工效益会计中，计算完工效益时，直接人工成本并不从销售收入中扣减。因为直接人工成本被视为固定成本。这一假定反映了一个基本事实，即一般情况下，企业中的技术工人并不是在产量下降时被解雇，产量增加时增加，它是相对固定的。

存货是企业投放于购入旨在销售的物资的资金之和，除了包括传统成本会计中的存货内容外，还包括建筑物和机械等固定资产。它们之所以被称为存货而不是“资产”，是因为管理当局将存货视为负债一样来考虑。企业负担着过量存货实际上就相当于负担着过量债务，这对企业是很危险的，它会阻碍企业赚钱目标的实现。完工效益会计将产出视为增加存货的对立面，它认为存货过剩会延长周转期、降低订单交货期绩效、提高缺陷率、增加运营费用、降低规划能力，最终减少销售收入和利润。由于在任何情况下，存货过剩都会带来很多问题，完工效益会计反对对增加存货给予人为激励的会计实践。

经营费用是企业用于将存货转化为完工效益的所有支出，包括直接人工成本，销售人员的佣金，经理和秘书的报酬等。这些金额都被认为是经营费用，因为所有这些人都负有将存货转化为完工效益的责任。

（二）完工效益会计报告中的成本管理关注

反映产出耗用的完工效益清单是对定期利润指标的补充。完工效益报告的重点在于确定瓶颈、报告瓶颈，关注定货与交货的间隔期等。

确定瓶颈。所有有关生产设备的生产能力的描述能帮助企业确定瓶颈在哪里，通常瓶颈会出现在过度使用的领域。另外交易前的在产品的增加对生产的自由循环会造成限制，因此对存货的实地监管是很有必要的。经营过程中闲置时间和等待时间任意出现一个就意味着在不久的将来会出现瓶颈效应。

报告瓶颈。效率指标以及效率的变化可以为完工效益的管理提供有价值的信息，因此不同生产线的完工效益以生产力指标如机器小时或人工小时为基础进行计算构成了这一系列方法的基础。

定货与交货的间隔期。通过改进生产过程来提高生产率的方式会增加完工效益。因此交货与定货的间隔期、组织时间和等待时间的减少都有利于完工效益的提高。坚持提前制定使完工效益最大化的生产工作计划也是很重要的。记录这些因素有助于企业重视间隔期，并对其改善和提高作出评估。

总之，完工效益会计提出了当组织拥有固定的资源供给、当组织除材料外的营运费用已经确定，当组织的产品已经设计出来，当价格已经确定以及客户订单已经收到时，如何实现产出最大化的问题。完工效益核算和报告的重点在于最大限度地利用瓶颈资源，它的减少存货加快生产速度的思想会给企业带来巨大的经济利益，另外公司运营采用这种方式会使管理者关注并解决其他问题，如更加关注适时制生产或全面质量管理。

三、完工效益会计与其他成本会计思想的比较

（一）完工效益会计与变动成本会计

变动成本会计以成本性态为基础，将成本按照与产量的关系分为变动成本和固定成本。用销售收入减去变动成本，计算出贡献毛益，作为短期经营决策的依据。首先，就概念而言，完工效益与边际贡献类似，但又有区别。边际贡献等于销售收入减掉所有的变动成本，即包括直接材料，直接人工，变动制造费用和非制造变动费用。而完工效益会计中，计算完工效益时，只需要从销售收入中减去原材料成本。因此，完工效益会计被认为是一种引入最低变动成本的计算系统。其次，完工效益与边际贡献的另一个重要的区别在于，使用变动成本法，可以计算出产品的实际变动成本。但是完工效益的着眼点从不在于计算产品成本。完工效益会计认为，计算产品成本会导致人们追求局部最优而不是全局最优，产品成本只是一个武断的金额，企业应尽量避免使用“成本”一词。由此可以看出，完工效益会计不是一个真正的产品成本计算方法，而是从主流成本计算方法中引入了一些概念，它的目标很明确，即通过产出最大化达到利润最大化。

因此，与变动成本会计相比较，完工效益会计对企业盈利的贡献在于：（1）它侧重于打破或缓解“瓶颈”，以达到更大产出量。（2）它着眼于缩短使用“瓶颈”的产品的生产周期。在实务中，运用完工效益对生产流程的分析时，一般包括五个步骤：辨别强制性约束；决定充分利用强制性约束；通过强制性约束来控制生产流程；提高约束条件下的效率；重新设计制造过程以实现柔性化并提高完工效益。

总之，完工效益会计的缺点在于它在对成本进行分类和假设时采用超短期的构想，完工效益的计算排除了除原材料之外的所有成本，这削弱了管理者重视成本项目的动力，因此整个成本领域相对而言就被忽视了。实际上所有人工和制造费用在短期内是固定不变的假设也受到质疑，由于除原材料之外的可变成本的存在，完工效益最大化将导致利润的不充分。完工效益会计的优点在于它能集中反映生产设备满足最终产出量的需要，可以简化管理所面临的形势并且有利于阐述、突出、优化关键事项，使管理者的注意力更集中于实现完工效益最大化这一目标。

（二）完工效益会计与作业成本会计

完工效益的成本管理观与作业成本管理观有很大区别。作业成本管理旨在进行企业的长期盈利能力分析，它首先报告不同的产品、销售渠道和顾客获利能力组合以使企业经营方针更加合理；其次检验哪种价格调整是可行的或确定哪些作业需要调整，所以作业成本关于产品组合和产量的决策是建立在一个长远考虑的基础上的。

而完工效益是以短期考虑为出发点的，它假定大部分成本（除原材料成本）都是沉落成本。完工效益在决定产品品种组合的优先顺序时排除任何内部的成本分配，而是根据各种产品占用“瓶颈”资源的时间的长短来加以判断。所以，完工效益侧重于短期分析，而作业成本侧重于长期分析。

但是，完工效益会计与作业成本并不完全对立，它们可以相互补充，为企业的成本管理做出贡献。作业成本法提供了成本动因的综合分析和准确的单位成本，以此作为关于长期定价和产品组合的战略性决策的基础。但是它没有明确地将资源约束和生产作业的能力包括在内，所以不能用它来确定短期最佳产量组合。而限制理论通过短期产品组合的调整和对生产瓶颈的关注，有助于提高企业短期盈利。总之，完工效益会计和作业成本计算法不是相互冲突的，而是相互补充。完工效益会计提供短期优化以实现短期利润最大化（但在约束生产环境中运营时），而作业成本法为资源供给、产品设计与组合定价、供应商与客户关系的动态优化提供工具以提高长期盈利能力。

因此，不管理论上还是实务上，完工效益会计对现代企业盈利管理的贡献是巨大的。尽管完工效益会计建议管理者不要计算产品成本，但这只是一种极端的观点。正如上文所讨论，管理者在作长期性战略决策时应使用作业成本计算完全成本。但是完工效益的优点在于，它指出，错误的关注产品成本，特别是完全成本有时会使管理者偏离利润最大化目标。完工效益会计的有用性在于它帮助管理者发现传统的成本计量使企业偏离盈利目标的情形。完工效益会计为现代企业的生产经营提供了一种新的概念、技术与技巧，正确地使用它会减少企业经营决策与管理上的失误。X

参考文献：

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