从新会计准则角度透视财务报告信息质量的演变

【摘要】本文从新企业会计准则角度入手，通过对计量属性、风险确认、交易实质和信息披露等方面的分析，对新企业会计准则下企业财务报告信息质量的变化进行探讨。

一、引言

新会计准则的发布，实现了与国际会计准则的趋同，顺应了市场经济发展的需要，为促进改革开放，推进资本市场发展，奠定了坚实的会计基础。从宏观层面看，新会计准则的实行，极大地提高了企业会计信息透明度，提升了企业的会计信息质量，对增强中国资本市场的国际竞争力有现实的推动作用；从微观层面看，五种会计计量属性的确定，尤其是公允价值的引入使得会计核算结果将更为真实地反映企业资产负债状况，也促使各信息使用者更加重视资产的质量以及可能面临的风险。

著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德说过：“会计的发展是反映性的……会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。” 财务报告作为立足企业、面向市场的一个重要的经济信息系统，会随着社会环境和经济环境的发展而不断改变自己的内容和形式。在新会计准则颁布之前，基本财务报表主要有资产负债表、利润表和现金流量表。而新《企业会计准则第30号——财务报表列报》明确规定，企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表及其附注等，报表的种类日益全面、规范，财务报告的内容和形式也有极大的改进。与原财务会计报告相比，各信息使用者可以站在自己的角度，根据自己的需要，获取更高质量的会计信息，从而对未来的盈利能力和风险程度进行预测和决策。

二、财务报告信息质量的变化

会计信息作为价值运动的一种客观表达，是整个会计行为系统的核心部分，其实质是各种利益关系的反映。而长期以来，随着证券市场的发展以及企业经营方式的多样化，非货币性交易、债务重组、或有事项等新的经济业务在企业尤其是上市公司中已经出现，并且成为部分企业进行利润操纵的重要手段，会计信息的形成与提供违背了客观性原则,会计信息严重失真。E·S·亨德里克森在《会计理论》一书中提到“越来越多的证据显示社会和经济变革对会计实践和会计思想有很大影响。20世纪60~70年代曾发生很多环境变动，都直接或间接地影响了会计师的工作，迫使会计界采用新的会计方法和新的会计思想。” 因此，为提高企业会计信息质量，新会计准则修订和新增了一些会计准则，从过去偏向工商企业的17项会计准则，扩展到横跨金融、保险、石油天然气、农业和生物资产等众多领域的39项会计准则，覆盖了各类企业的各项经济业务，会计准则体系日臻完善，会计信息也更加准确、客观地反映企业的实际情况。目前，中国有近2000家境内外上市公司、数十万家国有企业、近50万家外资企业、300多万家民营企业，可以想象，随着新会计准则的逐步实施，企业的会计信息质量会越来越高，广大信息使用者，或是投资，或是放债等都将会从中受益。

（一）价值计量公允化

新会计准则的亮点是公允价值计量属性的引入。公允价值(Fair Value) 是指以熟悉情况的当事人在公平交易中自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额作为资产和负债的计量基础的会计模式，从本质上来说是一个物品的市场价值。

新《企业会计准则第12号——债务重组》对债权人和债务人的会计处理引入了公允价值计量模式，规定债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额作为重组收益，确认为当期损益，债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额，作为债务重组损失计入当期损益。新《企业会计准则 第7号——非货币性资产交换》规定，在非货币性资产交换事项中根据交易是否具有商业实质来考虑换出和换入资产的公允价值且要求在利润表中确认相关损益，另外资产分类改变了目前按流动性分类的方式，将金融资产按照交易目的区分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类；将金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债两类，而且将原在表外的衍生金融工具纳入表内核算，并以公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，直接计入当期损益。因此，公允价值的引入必定会导致资产负债表和利润表发生变化，使得资产价值更趋公允，会计信息更能反映企业的实际资产状况以及盈利情况。

（二）风险披露规范化

由于估计和判断的客观存在，风险和不确定性充斥着整个会计处理过程。特别是近年来，衍生金融工具不仅翻新速度快、数量大、品种多，而且运用衍生金融工具进行金融衍生交易也越来越多，风险和不确定性也越来越大，随着衍生金融工具种类的不断创新和日益繁杂，诸如期货、期权之类没有实际交易而仅是未来经济利益的权利或义务可能会引起企业未来的财务状况和盈利能力发生剧烈变化，可能会给企业带来巨额的金融利润，也可能给企业带来巨额的损失，如英国巴林银行的破产和我国上交所“3.27事件”。从信息使用者的需求出发，企业财务报告应当充分披露待执行的和约所带来的风险和收益，这些风险在未来的时间线上会给企业带来什么机会和损失，但原财务报告体系受传统会计理论的制约，提供的主要是历史的信息、滞后的信息，不能解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题。因此，顺应经济业务发展的要求，新会计准则第22号《金融工具确认和计量》、第23号《金融资产转移》、第24号《套期保值》和第37号《金融工具列报》对衍生金融工具的确认、计量和披露进行了详细的规定，金融工具表外业务表内化，有利于信息使用者及时、充分地了解企业衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。

（三）交易实质渗透化

在新会计准则中，实质重于形式原则发挥得淋漓尽致，交易事项的经济实质渗透到经济业务的方方面面。为了反映交易的经济实质，新《企业会计准则第17号——借款费用》将借款费用资本化的对象和范围扩大，不仅包括固定资产而且包括需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，借款费用更能真实反映企业的资金成本；新《企业会计准则第6号——无形资产》将企业的研究与开发支出区别对待，研究阶段的支出计入当期损益费用化，而开发阶段的支出，如果符合相关条件，就可以资本化；新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中对于公允价值的运用，规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，一是该项交换必须具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，因此采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键，这样就有效遏制了关联方之间通过非货币性资产交换的方式操纵会计利润的行为。新会计准则第12号《债务重组》对债务重组的定义增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得，计入损益。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质，从而防止企业不恰当地确认债务重组利得。另外，在融资租入固定资产的会计处理、收入确认标准、合并会计报表编制、关联方的判断标准和销售商品的售后回购等方面也都体现了实质重于形式原则。

（四）信息披露全面化

新会计准则在许多方面填补了市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白，在相当程度上扩大了信息披露的数量和范围，金融风险的披露更为直接和透明，为广大信息使用者做出有效的预测和决策提供了良好的平台。

新《企业会计准则第35号——分部报告》要求上市公司分别根据业务性质披露业务分部报告和地区分部报告，并将其中的一种分部方式作为主要报告形式；另一种分部方式作为次要报告形式。对于主要报告形式，必须披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等信息。分部间转移交易应当以实际交易价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。使用者从分部报告披露的信息中，能更清楚地了解企业的业务模式，更容易取得归属于各业务的数据，从而更准确地预测公司的业绩，降低投资风险。另外，新《企业会计准则第36号——关联方披露》加大了对关联交易的披露，要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易以及个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息。这样，一方面加大了关联交易披露的范围和内容；另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化，增强了关联交易的透明度。

在股票市场，股票市价往往高于股票面值(这种情况在我国的A股市场上特别明显)，这就给公司经营者提供了通过权益交换方式来增加利润的机会。比如公司发行可转换债券，通过降低转换价格的方式来降低债券利息，因利息率降低而减少的利息费用就转化为企业利润，而因转换价格低于股票市价的差额则会导致原股东权益稀释，使原股东蒙受损失。但原财务会计报告对此并没反映，它所反映的只是因利息费用减少而增加的利润，而将原股东权益稀释的信息排除在外。因此，新《企业会计准则第34号——每股收益》明确规定，企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益，而且应当在附注中披露计算过程以及在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况，以利于投资者等相关信息使用者进行决策。

三、结束语

新会计准则涉及范围广泛，通过较为完整的会计确认、计量体系，不仅弥补了有关企业合并、衍生金融工具、生物资产等事项规定的空白，而且对信息披露提出了更为严格的要求。从上面的分析中可以看出，执行新会计准则会减少会计操作过程中的随意性，使报表项目的余额和发生额更符合企业的实际情况，报表附注更全面透明，相应地大幅度提升了企业的会计信息质量，从而满足投资者、债权人等信息使用者预测和决策的需要。但是也应当看到，目前财务报告将重心仍放在存货、机器设备等硬性资产上，而对一些前瞻性、不确定性的如知识资本和人力资源等软资产方面的非财务信息则极少涉及。然而由于企业间竞争的加剧，诸如产品销售渠道、市场份额、新产品开发和服务、企业管理能力、人力资源、知识产权等非财务信息日益为人们所重视。通过非财务信息，企业管理者可加强对企业的管理和监督，进行统筹规划，投资人、债权人等其他利益相关者也可借此分析企业未来的发展前景，否则企业资产价值的判断和未来的盈利分析必然会受到影响，会计信息的公允性和客观性肯定会大打折扣，无法对企业的经营活动作出全面揭示。因此，企业应重视“软资产”，进一步扩大财务报告信息披露的内容和范围，使会计信息不仅面向过去，更要面向未来，从而使财务报告的信息质量更上一层楼。